Decizia de impunere în anul 2026 - între legalitate formală și exces de putere

Având în vedere că ne aflăm în preajma datei de 31 martie 2026,  primul termen de scadență pentru plata obligațiilor fiscale aferente anului 2025, mi-am propus  să prezint cititorilor câteva dintre motivele de nelegalitate recurente pentru care instanțele de judecată au admis, în ultima perioadă, acțiuni având ca obiect anularea deciziilor de impunere emise în anii 2024–2025.

Acest articol își propune un deziderat simplu, dar esențial: trezirea conștiinței contribuabililor cu privire la necesitatea verificării legalității și corectitudinii deciziilor de impunere.

În practică, foarte mulți contribuabili tratează aceste acte administrative fiscale ca pe niște realități incontestabile și procedează la plata sumelor stabilite de organul fiscal fără a verifica temeiul juridic și modul concret de calcul al impozitului.

Or, experiența practică din ultimii ani demonstrează că numeroase decizii de impunere sunt emise cu încălcarea legii, fie prin încălcarea dispozițiilor Codului fiscal, fie chiar prin săvârșirea unor fapte care se circumscriu în mod incontestabil noțiunii de abuz prin exces de putere.

Prin urmare, înainte de a proceda la plata sumelor stabilite cu titlu de impozit, contribuabilii ar trebui să verifice cu atenție corectitudinea modului de stabilire a acestora, inclusiv formulele de calcul utilizate de organul fiscal.

‍

În continuare, voi enumera câteva dintre motivele de nelegalitate care au condus recent la soluții de anulare a deciziilor de impozitare emise pe numele clienților mei:

1. Lipsa de transparență a organului fiscal în ceea ce privește formula de calcul utilizată pentru stabilirea sumei datorate cu titlu de impozit.

Într-una dintre spețele pe care le-am instrumentat, am avut supriza de a întâlni utilizarea unei formule de calcul nejustificate factual sau juridic, menită exclusiv să maximizeze cuantumul sumei datorate cu titlu de impozit.

Acest abuz a avut loc prin includerea în formula de calcul a impozitului datorat pentru clădiri nerezidențiale, a coeficientului de transformare de 1,4 prevăzut de art. 457 alin. (5) din Codul fiscal. Potrivit acestui text legal, suprafața construită desfășurată a unei clădiri se determină prin înmulțirea suprafeței utile a clădirii cu coeficientul de transformare de 1,4 doar în situația în care dimensiunile exterioare ale clădirii nu pot fi efectiv măsurate pe conturul exterior.

Așadar, aplicarea acestui coeficient de transformare reprezintă o excepție, iar nu regula de calcul.

Contribuabilul din speță a contestat decizia de impunere emisă de autoritatea fiscală locală. Analizând modul de calcul al impozitului, instanța a constatat că organul fiscal a aplicat direct coeficientul de transformare de 1,4, fără ca această operațiune să fie justificată de vreo verificare factuală.

Mai precis:

- niciun reprezentant al autorității fiscale nu s-a deplasat în teren pentru a verifica dacă dimensiunile exterioare ale clădirii pot fi sau nu măsurate;

- nu exista nicio documentație tehnică care să justifice imposibilitatea măsurării conturului exterior al clădirii;

- coeficientul de transformare a fost aplicat pur și simplu prin emiterea deciziei de impunere din birou, fără nicio fundamentare factuală.

Instanța a statuat că o asemenea practică este periculoasă întrucât reprezintă un abuz săvârșit prin exces de putere al organului fiscal.

Regula de drept comun în materia determinării suprafeței construite desfășurate este cea prevăzută de art. 457 alin. (2)–(4) din Codul fiscal, iar aplicarea coeficientului de transformare de 1,4 este permisă doar în mod excepțional și justificat.

Regula de drept comun privind determinarea suprafeței construite desfășurate:

Potrivit art. 457 alin. (2)–(4) din Codul fiscal:

„(2)Valoarea impozabilă a clădirii, exprimată în lei, se determină prin înmulţirea suprafeţei construite desfăşurate a acesteia, exprimată în metri pătraţi, cu valoarea impozabilă corespunzătoare, exprimată în lei/m², din tabelul următor:

{...}

(3)În cazul unei clădiri care are pereţii exteriori din materiale diferite, pentru stabilirea valorii impozabile a clădirii se identifică în tabelul prevăzut la alin. (2) valoarea impozabilă corespunzătoare materialului cu ponderea cea mai mare.

(4)Suprafaţa construită desfăşurată a unei clădiri se determină prin însumarea suprafeţelor secţiunilor tuturor nivelurilor clădirii, inclusiv ale balcoanelor, logiilor sau ale celor situate la subsol sau la mansardă, exceptând suprafeţele podurilor neutilizate ca locuinţă, ale scărilor şi teraselor neacoperite.

Prin urmare, determinarea suprafeței construite desfășurate pe baza dimensiunilor exterioare ale clădirii reprezintă regula, iar utilizarea coeficientului de transformare prevăzut de alin. (5) constituie o soluție subsidiară, aplicabilă exclusiv în situații în care măsurarea conturului exterior este efectiv imposibilă. Însă imposibilitatea măsurării conturului exterior al clădirii nu se prezumă, ci se dovedește.

Un aspect deosebit de problematic în practica administrativă fiscală îl reprezintă faptul că legislația fiscală nu impune organului fiscal obligația de a indica în cuprinsul deciziilor de impunere formula de calcul utilizată pentru stabilirea impozitului.

În speța analizată, contribuabilul a aflat modul concret de calcul al impozitului abia cu ocazia formulării contestației administrative, când autoritatea fiscală a fost nevoită să explice formula utilizată.

Această lipsă de transparență creează premisele unor practici administrative discutabile și, uneori, chiar abuzive, întrucât permite aplicarea unor formule de calcul fără o justificare factuală sau juridică verificabilă de către contribuabil.

De aceea, este esențial ca persoanele fizice și juridice să înțeleagă că deciziile de impunere nu trebuie privite ca acte infailibile, ci ca acte administrative care pot și trebuie verificate sub aspectul legalității.

În cazul concret menționat, diferența dintre metoda de calcul prevăzută de art. 457 alin. (2)–(4) din Codul fiscal și cea rezultată din aplicarea coeficientului de transformare de 1,4 prevăzut de art. 457 alin. (5) a condus la stabilirea în mod nejustificat a unei obligații fiscale suplimentare de aproximativ 10.000 de lei.

Această situație ilustrează perfect modul în care o simplă formulă de calcul aplicată nelegal poate genera majorări semnificative ale sarcinii fiscale.

‍

2. Lipsa mențiunilor obligatorii prevăzute de art. 97 Cod de procedură fiscală

Un alt motiv pentru care instanțele de judecată au dispus anularea unor decizii de impunere îl reprezintă lipsa mențiunilor obligatorii pe care aceste acte administrative fiscale trebuie să le conțină.

Elementele generale obligatorii ale actelor administrative fiscale sunt prevăzute de articolul 46 din Codul de procedură fiscală.

În cazul deciziilor de impunere, însă, legiuitorul a instituit cerințe suplimentare, prevăzute expres de articolul 97 Codul de procedură fiscală.

Potrivit acestui text legal, decizia de impunere trebuie să cuprindă, în mod obligatoriu:

- tipul creanței fiscale,

- baza de impozitare,

- cuantumul acesteia.

‍

În practică, aceste elemente sunt esențiale pentru ca un contribuabil să poată verifica legalitatea și corectitudinea stabilirii impozitului în sarcina sa.

Ce reprezintă baza de impozitare:

Pentru a înțelege importanța acestor mențiuni, este necesară o scurtă clarificare conceptuală.

Baza de impozitare, în sens larg, reprezintă obiectul asupra căruia se aplică impozitul. În cazul impozitului pe clădiri, aceasta se referă la imobilul care constituie obiect al impunerii, identificat în mod concret prin elemente precum:

- adresa imobilului;

- numărul de carte funciară;

- alte elemente de identificare ale clădirii.

‍

Baza de impozitare trebuie să fie clar indicată în decizia de impunere, pentru a nu exista niciun dubiu cu privire la bunul care face obiectul impozitării.

‍

Diferența dintre baza de impozitare și cuantumul acesteia:

Este esențial să eliminăm orice eventuală confuzie între noțiunea de bază de impozitare și cuantum al acesteia din urmă.

În timp ce baza de impozitare reprezintă bunul supus impozitării, cuantumul bazei de impozitare reprezintă valoarea acestui bun, exprimată, de regulă, prin valoarea rezultată din raportul de evaluare aflat în evidența autorității fiscale.

Cu alte cuvinte:

- baza de impozitare = imobilul supus impozitării;

- cuantumul bazei de impozitare = valoarea imobilului utilizată pentru calculul impozitului.

‍

Această distincție nu este una pur teoretică, ci are consecințe directe asupra posibilității contribuabilului de a verifica legalitatea stabilirii obligației fiscale.

‍

Consecințele lipsei indicării bazei de impozitare:

În lipsa indicării cuantumului bazei de impozitare, contribuabilul se află din nou în imposibilitatea de a verifica modul în care a fost stabilit și calculat impozitul pe care îl datorează.

Mai exact, nu se poate ști:

- care este valoarea clădirii utilizată de organul fiscal în calculul impozitului;

- dacă această valoare a fost stabilită în baza raportului de evaluare depus de contribuabil;

- dacă autoritatea fiscală a utilizat o evaluare eronată sau depășită sau dacă valoarea imobilului a fost stabilită în mod arbitrar.

În absența acestor mențiuni, contribuabilul nu poate verifica nici măcar baza de la care pornește calculul impozitului, ceea ce afectează grav transparența și legalitatea actului administrativ fiscal.

În practica judiciară recentă, instanțele au reținut că lipsa indicării bazei de impozitare sau a cuantumului acesteia reprezintă un viciu de legalitate care poate atrage anularea deciziei de impunere, întrucât contribuabilul este privat de posibilitatea de a exercita un control real asupra modului în care obligația fiscală a fost stabilită.

Această obligație de transparență nu vizează doar deciziile de stabilire a impozitului de bază, ci și eventualele decizii ulterioare prin care se majorează sau se modifică cuantumul impozitului stabilit inițial.

‍

3. Aplicarea nelegală a cotei majorate de impozitare ( 2% pentru persoane fizice, 5% pentru persoane juridice care dețin în proprietate clădiri nerezidențiale) în lipsa notificării prealabile a contribuabilului.

Ultimul motiv de nelegalitate pe care îmi propun să îl analizez în cadrul acestui articol privește aplicarea cotei majorate de impozitare pentru clădirile nerezidențiale deținute de persoane fizice sau juridice în lipsa îndeplinirii condiției prealabile a notificării contribuabilului.

Potrivit dispozițiilor articolelor 458-460 Cod fiscal, în situația în care proprietarul unei clădiri nerezidențiale nu depune raportul de evaluare al imobilului, organul fiscal poate aplica o cotă majorată de impozitare, care poate ajunge până la 2% pentru clădirile deținute de persoane fizice și până la 5% pentru cele deținute de persoane juridice.

Totuși, aplicarea acestei cote majorate nu se poate realiza în mod automat.

Legislația fiscală instituie o condiție prealabilă obligatorie, și anume aceea ca proprietarul clădirii să fie notificat de organul fiscal competent cu privire la posibilitatea depunerii raportului de evaluare.

Această notificare trebuie comunicată contribuabilului cel târziu până la data de 31 octombrie a anului curent, pentru ca acesta să poată depune raportul de evaluare în vederea stabilirii impozitului datorat începând cu anul fiscal următor.

În practică, au existat însă situații în care autoritățile fiscale au procedat la aplicarea directă a cotei majorate de impozitare, fără ca această condiție prealabilă să fi fost îndeplinită.

Mai exact, contribuabililor li s-a stabilit impozitul prin aplicarea cotei majorate de 2% sau 5%, deși aceștia nu primiseră notificarea prevăzută de lege până la data de 31 octombrie.

Prin urmare, contribuabilul a fost sancționat pentru neîndeplinirea unei obligații — depunerea raportului de evaluare — fără ca autoritatea fiscală să își fi îndeplinit propria obligație procedurală de informare.

Instanțele de judecată au reținut în aceste situații că aplicarea cotei majorate de impozitare în absența notificării contribuabilului reprezintă o încălcare directă a dispozițiilor Codului fiscal, fiind de natură să atragă anularea deciziilor de impunere emise cu nerespectarea acestei condiții legale.

Această practică administrativă este cu atât mai problematică cu cât aplicarea cotei majorate poate conduce la creșteri semnificative ale sarcinii fiscale, fără ca contribuabilul să fi avut posibilitatea reală de a evita această consecință prin depunerea raportului de evaluare.

Pe cale de consecință, respectarea procedurii de notificare nu reprezintă o simplă formalitate administrativă, ci o garanție legală menită să protejeze contribuabilul împotriva stabilirii arbitrare a unor obligații fiscale majorate.

‍

‍

‍